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會計學之金融資產知識講解.doc

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? 第三章 金融資產與2007年教材相比較,本章除對“交易費用”的界定作了進一步的說明外,其他內容基本沒有變化。[white1] 第一節 金融資產的定義和分類 金融資產屬于企業資產的重要組成部分,主要包括:庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、其他應收款項、股權投資、債權投資、衍生工具形成的資產等。本章不涉及以下金融資產的會計處理:(1)貨幣資金,其會計處理見第二章“貨幣資金”;(2)對子公司、聯營企業、合營企業投資以及在活躍市場上沒有報價的長期股權投資,其會計處理見第五章“長期股權投資”。企業應當結合自身業務特點、投資策略和風險管理要求,將取得的金融資產在初始確認時劃分為以下幾類:(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;(2)持有至到期投資;(3)貸款和應收款項;(4)可供出售的金融資產。金融資產分類與金融資產計量密切相關。不同類別的金融資產,其初始計量和后續計量采用的基礎也不完全相同。因此,上述分類一經確定,不應隨意變更。 第二節 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產 一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,可以進一步分為交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。同時,某項金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后,不能再重分類為其他類別的金融資產;其他類別的金融資產也不能再重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。(一)交易性金融資產金融資產滿足下列條件之一的,應當劃分為交易性金融資產:1.取得該金融資產的目的,主要是為了近期出售或回購,比如企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理,比如企業基于其投資策略和風險管理的需要,將某些金融資產進行組合從事短期獲利活動,對于組合中的金融資產,應采用公允價值計量,并將其相關公允價值變動計入當期損益。3.屬于衍生工具,比如國債期貨、遠期合同、股指期貨等,其公允價值變動大于零時,應將其相關變動金額確認為交易性金融資產,同時計入當期損益。但是,如果衍生工具被企業指定為有效套期關系中的套期工具,那么該衍生工具初始確認后的公允價值變動應根據其對應的套期關系(即公允價值套期、現金流量套期或境外經營凈投資套期)不同,采用相應的方法進行處理。(二)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產企業將某項金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,通常是指該金融資產不滿足確認為交易性金融資產條件的,企業仍可在符合某些特定條件時將其按公允價值計量,并將其公允價值變動計入當期損益。通常情況下,只有符合下列條件之一的金融資產,才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產:1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。比如,甲金融企業的某金融負債和某金融資產密切相關且均具利率敏感性,企業將該金融資產劃分為可供出售金融資產,而將相關負債卻劃分為交易性金融負債。在這種情況下,該金融資產期末以公允價值計量但公允價值變動卻計入所有者權益,而相關的金融負債卻以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益,由此出現會計計量基礎不同導致會計處理結果不能較好地反映交易實質的情況。如果將該金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,就可以避免上述問題。2.企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明,該金融資產組合或該金融資產和金融負債組合,以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。比如,某企業集團對所轄圍全資子企業或分公司的風險敞口進行集中管理以總體控制財務風險,該企業集團采用金融資產和金融負債組合方式進行管理,每日均以公允價值對該組合進行評價以及時調整組合,來應對相關財務風險。該企業集團管理層對該組合的管理也以公允價值為基礎。在這種情況下,該企業集團可以直接指定組合中的金融資產和金融負債為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債。 二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理 企業對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理,應著重于該金融資產與金融市場的緊密結合性,反映該類金融資產相關市場變量變化對其價值的影響,進而對企業財務狀況和經營成果的影響。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產初始確認時,應按公允價值計量,相關交易費用應當直接計入當期損益。其中,交易費用是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用。所謂新增的外部費用,是指企業不購買、發行或處置金融工具就不會發生的費用。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出,不包括債券溢價、折價、融資費用、部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。企業為發行金融工具所發生的差旅費等,不屬于此處所講的交易費用。企業取得以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產所支付的價款中,包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息的,應當單獨確認為應收項目。在持有期間取得的利息或現金股利,應當確認為投資收益。資產負債表日,企業應將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債的公允價值變動計入當期損益。處置該金融資產或金融負債時,其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益,同時調整公允價值變動損益?!纠?—1】20×7年5月13日,甲公司支付價款1 060 000元從二級市場購入乙公司發行的股票100 000股,每股價格10.60元(含已宣告但尚未發放的現金股利0.60元),另支付交易費用1 000元。甲公司將持有的乙公司股權劃分為交易性金融資產,且持有乙公司股權后對其無重大影響。甲公司其他相關資料如下:(1)5月23日,收到乙公司發放的現金股利;(2)6月30日,乙公司股票價格漲到每股13元;(3)8月15日,將持有的乙公司股票全部售出,每股售價15元。假定不考慮其他因素,甲公司的賬務處理如下:(1)5月13日,購入乙公司股票:借:交易性金融資產——成本        1 000 000  應收股利                  60 000  投資收益                  1 000  貸:銀行存款                1 061 000(2)5月23日,收到乙公司發放的現金股利:借:銀行存款                 60 000  貸:應收股利                  60 000(3)6月30日,確認股票價格變動:借:交易性金融資產——公允價值變動      300 000  貸:公允價值變動損益             300 000(4)8月15日,乙公司股票全部售出:借:銀行存款 。省略部分。權上的部分(非幾乎所有)風險和報酬且能控制所轉移金融資產的,應當按照其繼續涉入所轉移金融資產的程度確認相關資產和負債。判斷是否已放棄對所轉移金融資產的控制,應當重點關注轉入方出售該金融資產的實際能力。如果轉入方能夠單獨將轉入的金融資產整體出售給與其不存在關聯方關系的第三方,且沒有額外條件對此項出售加以限制,說明轉入方有出售該金融資產的實際能力,同時表明企業(轉出方)已放棄對該金融資產的控制,從而應終止確認所轉移的金融資產。轉入方是否能夠將轉入的金融資產整體出售給與其不存在關聯方關系的第三方,應當關注該金融資產是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場,即使合同約定轉入方有權處置金融資產,也不表明轉入方有“實際能力”。轉入方是否能夠單獨出售所轉入的金融資產且沒有額外條件對此銷售加以限制(是否可以自由地處置所轉入金融資產),主要關注是否存在與出售密切相關的約束性條款。比如,轉入方出售轉入的金融資產時附有一項看漲期權,且該看漲期權又是重大價期權,以至于可以認定轉入方將來很可能會行權。在這種情況下,不表明轉入方有出售所轉入金融資產的實際能力。2.繼續涉入的計量企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬,且未放棄對該金融資產控制的,應當按照其繼續涉入所轉移金融資產的程度,在充分反映保留的權利和承擔的義務的基礎上,確認有關金融資產,并相應確認有關負債。通過對所轉移金融資產提供財務擔保方式繼續涉入的,應當在轉移日按照金融資產的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者,確認繼續涉入形成的資產,同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值(提供擔保的取費)之和確認繼續涉入形成的負債。財務擔保金額,是指企業所收到的對價中,將被要求償還的最高金額。在隨后的會計期間,財務擔保合同的初始確認金額應當在該財務擔保合同期間按照時間比例攤銷,確認為各期收入。因擔保形成的資產的賬面價值,應當在資產負債表日進行減值測試。企業應當對因繼續涉入所轉移金融資產形成的有關資產確認相關收入,對繼續涉入形成的有關負債確認相關費用。繼續涉入所形成的相關資產和負債不應當相互抵消。企業僅繼續涉入所轉移金融資產一部分的,應當將該部分金融資產視作一個整體,并在此基礎上運用上述繼續涉入會計處理原則?!纠?—18】甲銀行持有一組住房抵押貸款,借款方可提前償付。20×7年1月1日,該組貸款的本金和攤余成本均為100 000 000元,票面利率和實際利率均為10%。經批準,甲銀行擬將該組貸款轉移給某信托機構(以下簡稱受讓方)進行證券化。有關資料如下:20×7年1月1日,甲銀行與受讓方簽訂協議,將該組貸款轉移給受讓方,并辦理有關手續。甲銀行收到款項91 150 000元,同時保留以下權利:(1)收取本金10 000 000元以及這部分本金按10%的利率所計算確定利息的權利;(2)收取以90 000 000元為本金、以0.5%為利率所計算確定利息(超額利差賬戶)的權利。受讓人取得收取該組貸款本金中的90 000 000元以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權利。根據雙方簽訂的協議,如果該組貸款被提前償付,則償付金額按1:9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配;但是,如果該組貸款發生違約,則違約金額從甲銀行擁有的10 000 000元貸款本金中扣除,直到扣完為止。20×7年1月1日,該組貸款的公允價值為101 000 000元,0.5%的超額利差賬戶的公允價值為400 000元。甲銀行的分析及會計處理如下:(1)甲銀行轉移了該組貸款所有權相關的部分重大風險和報酬(如重大提前償付風險),但由于設立了次級權益(即部信用增級),因而也保留了所有權相關的部分重大風險和報酬,并且能夠對留存的該部分權益實施控制。根據金融資產轉讓準則,甲銀行應采用繼續涉入法對該金融資產轉移交易進行會計處理。(2)甲銀行收到91 150 000元對價,由兩部分構成:一部分是轉移的90%貸款及相關利息的對價,即90 900 000(即101 000 000×90%)元;另一部分是因為使保留的權利次級化所取得的對價250 000元。此外,由于超額利差賬戶的公允價值為400 000元,從而甲銀行的該項金額資產轉移交易的信用增級相關的對價為650 0002008年教材印成了“650 600”。[white3]元。假定甲銀行無法取得所轉移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價值,則甲銀行所轉移該組貸款的90%部分形成的利得或損失計算如表3-7所示。   表3-7                    金額單位:元項目估計公允價值百分比分配后的賬面金額已轉移部分90 900 00090%90 000 000仍保留部分10 100 00010%10 000 000小計101 000 000100%100 000 000 甲銀行該項金融資產轉移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000(元)(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為10 000 000元。(4)甲銀行因繼續涉入而確認資產的金額,按雙方協議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現金流入最大值10 000 000元;另外,超額利差賬戶形成的資產400 000元本質上也是繼續涉入形成的資產。因繼續涉入而確認負債的金額,按因信用增級使甲銀行不能收到的現金流入最大值10 000 000元和信用增級的公允價值總額650 000元,兩項合計為10 650 000元。據此,甲銀行在金融資產轉移日應作如下賬務處理:借:存放同業 91 150 000 繼續涉入資產——次級權益 10 000 000 ——超額賬戶 400 000 貸:貸款 90 000 000 繼續涉入負債 10 650 000 金融資產轉移收益(或營業外收入) 900 000(5)金融資產轉移后,甲銀行應根據收入確認原則,采用實際利率法將信用增級取得的對價650 000元分期予以確認。此外,還應在資產負債表日對已確認資產確認可能發生的減值損失。比如,在20×7年12月31日,已轉移貸款發生信用損失3 000 000元,則甲銀行應作如下賬務處理:借:資產減值損失 3 000 000 繼續涉入負債 3 000 000 貸:貸款損失準備——次級權益 3 000 000 繼續涉入資產——次級權益 3 000 000 
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